De Hoge Raad heeft op 6 juni 2024 beslist dat ook de huidige box 3-heffing in strijd is met bepaalde bepalingen/rechten opgenomen in het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM). Er wordt namelijk nog steeds gewerkt met fictieve (forfaitaire) rendementen, waardoor het zo kan zijn dat het fictieve (forfaitaire) rendement hoger is dan het werkelijke rendement. De Hoge Raad bepaalt dat de belastingaanslag zo ver moet worden verminderd dat alleen nog belasting in box 3 wordt geheven over het werkelijke rendement, en hij geeft voorts regels om het werkelijke rendement vast te stellen. Het is aan de belastingplichtige om aannemelijk te maken dat zijn werkelijk rendement lager is dan het fictieve (forfaitaire) rendement. Deze uitspraak levert voor veel belastingplichtigen vermoedelijk een belastingvoordeel op. In de praktijk kan het echter lastig zijn om aannemelijk te maken wat het werkelijk rendement is. Hieronder gaan we dieper in op de uitspraak en de mogelijke gevolgen daarvan.
De achtergrond
Sinds 2001 wordt het inkomen uit sparen en beleggen (box 3) op forfaitaire wijze bepaald. Vanaf 1 januari 2017 werden verschillende forfaitaire rendementen onderkend en werd gedifferentieerd naar de omvang van het vermogen (hierna: 2017-stelsel). De Hoge Raad besliste op 24 december 2021 (het Kerstarrest) dat dit 2017-stelsel in strijd was met het discriminatieverbod en het recht op ongestoord genot van eigendom uit het EVRM voor gevallen waarin het forfaitaire rendement hoger was dan het werkelijke rendement. Rechtsherstel was daarom noodzakelijk, aldus de Hoge Raad, en wel via een heffing over het werkelijke rendement. Wat een heffing over het werkelijke rendement inhield, zei de Hoge Raad toentertijd niet. Dat werd aan de wetgever overgelaten.
De wetgever heeft vervolgens een regeling voor het rechtsherstel ontworpen. Voor de jaren 2017 tot en met 2022 via de Wet rechtsherstel box 3 (hierna: Herstelwet) en voor de jaren vanaf 2023 via de Overbruggingswet box 3 (hierna: Overbruggingswet). Deze wetten werken eveneens met forfaitaire rendementen. Wel wordt in deze wetten meer aangesloten bij de daadwerkelijke vermogensopbouw en wordt voorts een onderscheid gemaakt tussen het forfaitaire rendement op spaartegoeden, overige beleggingen en op schulden. De Herstelwet voor de jaren 2017-2022 geldt alleen voor belastingplichtigen waarvan de aanslagen nog niet onherroepelijk vaststond op 24december 2021 of daarna zijn opgelegd. Belastingplichtigen van wie de aanslag wel onherroepelijk vaststond op kerstavond 2021 (aanslagen 2017-2020) kregen geen rechtsherstel op grond van de Herstelwet. Deze zogenoemde niet-bezwaarmakers hebben hierover geprocedeerd, maar kregen nul op het rekest. In diverse (proef)procedures wordt deze kwestie momenteel opnieuw aan de orde gesteld (de zogenoemde massaal bezwaarplus-procedures).
Veel belastingplichtigen die wel in aanmerking kwamen voor het rechtsherstel op grond van de Herstelwet vonden echter dat de nieuwe forfaitaire heffing nog steeds onvoldoende rechtsherstel bood, en gingen in bezwaar of liepen automatisch mee in een zogenoemde massaal bezwaarprocedure. Ze wilden een heffing over een werkelijk rendement als dat lager was.
Vanaf 1 januari 2023 geldt de eerder genoemde Overbruggingswet die op hoofdlijnen eenzelfde box 3-heffing inhoudt als de Herstelwet. Ook tegen deze Overbruggingswet zijn belastingplichtigen opgekomen, om logischerwijs dezelfde redenen (werkelijke rendement is lager dan het forfaitere rendement). In afwachting van het oordeel van de Hoge Raad met betrekking tot de vraag of de Herstelwet en/of de Overbruggingswet rechtmatig waren, zijn vervolgens geen definitieve aanslagen over 2021 tot en met 2023 opgelegd waarin box 3 vermogen is opgenomen, behalve in situaties waarin er alleen spaartegoeden waren.
De vijf arresten van 6 juni 2024
Op 6 juni 2024 deed de Hoge Raad uitspraak in vijf zaken. De belangrijkste vraag die beantwoord moest worden, was of de Herstelwet en de Overbruggingswet in overeenstemming zijn met het discriminatieverbod en het recht op ongestoord genot van eigendom uit het EVRM. Bij een ontkennend antwoord was vervolgens de vraag wat een heffing over het werkelijk rendement dan inhoudt. Tot slot speelde nog de vraag of er (belasting)rente door de Belastingdienst moest worden vergoed, indien het rechtsherstel zou leiden tot een teruggave.
Herstelwet en Overbruggingswet in strijd met het EVRM
De Hoge Raad overweegt dat de forfaitaire regeling zoals opgenomen in de Herstelwet/Overbruggingswet voor spaarders wel een verbetering is ten opzichte van het 2017-stelsel. Dit omdat het forfaitaire rendement voor spaartegoeden in de regel het werkelijke rendement op die spaartegoeden benadert. Voor de categorie ‘overige bezittingen’ geldt dit niet. De forfaitaire rendementen zijn nog steeds onvoldoende een benadering van het werkelijke rendement. De in het Kerstarrest geconstateerde strijd met het discriminatieverbod en het recht op ongestoord genot van eigendom uit het EVRM speelt dan ook in de Herstelwet/Overbruggingswet. Er zijn onvoldoende argumenten die een dergelijke inbreuk op de fundamentele rechten kunnen rechtvaardigen. Het forfaitaire stelsel uit de Herstelwet/Overbruggingswet is daarom niet toegestaan in alle gevallen waarin die heffing hoger is dan een heffing over het werkelijke rendement. Zelfs als het verschil gering is, moet compensatie worden gegeven. De aanslag moet worden verminderd naar de heffing die zou hebben plaatsgevonden als het werkelijke rendement zou zijn belast.
Werkelijk rendement
De Hoge Raad formuleert vervolgens regels om het werkelijke rendement vast te stellen. Daarbij geeft hij aan zoveel mogelijk aan te sluiten bij de uitgangspunten die ten grondslag liggen aan het forfaitaire stelsel van box 3. Samengevat zijn deze uitgangpunten:
- Het rendement op alle vermogensbestanddelen in box 3 dient in aanmerking te worden genomen.
- Het werkelijke rendement omvat niet alleen de voordelen die worden getrokken uit vermogensbestanddelen, zoals rente, dividend en huur, maar ook de gerealiseerde en ongerealiseerde waardeveranderingen van zulke vermogensbestanddelen.
- Het gaat om het rendement van de bezittingen en schulden (als bedoeld in art. 5.3 Wet IB 2001), zonder rekening te houden met het heffingsvrije vermogen.
- Het gaat om het werkelijke rendement op alle vermogensbestanddelen in box 3 die de belastingplichtige gedurende het jaar heeft gehad, dus niet alleen de vermogensbestanddelen die op de peildatum van 1 januari aanwezig waren.
- Het gaat om het nominale rendement, er wordt geen rekening gehouden met inflatie.
- Het werkelijke rendement wordt per jaar berekend. Er wordt geen rekening gehouden met positieve of negatieve rendementen in andere jaren (geen verliesverrekening). De Hoge Raad onderkent dat het te bieden rechtsherstel kan leiden tot overcompensatie. Immers, in situaties waarin het werkelijke rendement in enig jaar hoger is dan het forfaitaire rendement, kan de belastingplichtige kiezen voor het lagere forfaitaire rendement dat voortvloeit uit de wettelijke regeling. Ons hoogste rechtscollege accepteert dit gevolg.
- Er kan geen rekening gehouden worden met kosten, met uitzondering van rente op schulden.
De belastingplichtige dient feiten te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, waaruit volgt wat de omvang van het werkelijke rendement is op het gehele box 3-vermogen.
Als sprake is van bezittingen in het buitenland, en eventueel daarmee verband houdende schulden, dient voor de berekening van de voorkoming van dubbele belasting eveneens rekening gehouden te worden met het werkelijke rendement en de belasting over dat werkelijke rendement, indien de belastingplichtige een beroep doet op de werkelijk-rendement-regeling.
Belastingrente
De Hoge Raad beslist dat in beginsel geen rente hoeft te worden vergoed als de aanslag wordt verminderd. Echter, indien en voor zover het bedrag van de wettelijke rente meer bedraagt dan de belastingvermindering in box 3, dan moet het verschil wel worden vergoed.
Commentaar KPMG Meijburg & Co
De Hoge Raad heeft op 6 juni 2024 weer baanbrekende arresten gewezen. Evenals voor het 2017-stelsel in het Kerstarrest komt hij tot de conclusie dat de Herstelwet en de Overbruggingswet niet in overeenstemming zijn met bepaalde rechten in het EVRM. En dat compensatie – het zogeheten rechtsherstel – moet worden gegeven voor het verschil tussen de (hogere) forfaitaire heffing en de door de belastingplichtige aannemelijk gemaakte (lagere) heffing over het werkelijke rendement. Nieuw is dat ons hoogste rechtscollege de compensatiemaatregel concreet maakt door het werkelijke rendement te definiëren.
Het is belangrijk om te onderkennen dat de Hoge Raad slechts een compensatiemaatregel maakt en niet komt met een alternatieve box 3-heffing. De maatregel is niet perfect. Hij kan immers over- en ondercompenseren. Overcompenseren door bij een hogere heffing wel een teruggaaf te verlenen, en bij een lagere heffing niet (cherry picking) en ondercompenseren door bijvoorbeeld geen rekening te houden met kosten, andere dan rente, of verliesverrekening bij een negatief rendement over een jaar. Ook wordt geen aandacht besteed aan de relatie met de andere inkomensboxen en met formele aspecten. Dat valt de Hoge Raad echter niet te verwijten. Het is overigens wel de vraag of en in hoeverre de invulling door de Hoge Raad van het begrip werkelijk rendement zal worden gevolgd door de wetgever bij de vormgeving van het nieuwe box 3-stelsel.
Als we inzoomen op de compensatieregeling die de Hoge Raad heeft gemaakt, constateren we dat er vele vragen zijn. We noemen er enkele:
- De staatssecretaris van Financiën heeft in een reactie op het arrest laten weten dat belastingplichtigen met alleen bank- en spaartegoeden geen aanspraak maken op enig rechtsherstel. Rechtsherstel is alleen mogelijk voor belastingplichtigen met overige bezittingen in box 3 zoals effecten, vorderingen en vastgoed. Wij betwijfelen of deze lezing juist is.
- De Hoge Raad verwijst naar de bezittingen en schulden als bedoeld in art. 5.3 Wet IB 2001. Wij nemen aan dat het werkelijke rendement op vrijgestelde bezittingen, zoals NSW-landgoederen, kunst, gedefiscaliseerde overbedelingsschulden/onderbedelingsvorderingen, etc. niet meetellen.
- Bij het werkelijke rendement gaat het om de ontvangen inkomsten, zoals rente of huur, of om de betaalde rente. Een tweede woning die niet wordt verhuurd, levert geen direct positief werkelijk rendement op. Maar mogelijk wel een relevante ongerealiseerde waardestijging (aannemelijk gemaakt aan de hand van bijvoorbeeld de WOZ-waardering) die als werkelijk rendement moet worden aangemerkt en meegenomen. Er kan eventueel wel een negatief werkelijk rendement ontstaan in verband met de rente op schulden die zijn aangegaan voor de tweede woning. Ook kan er een rendement zijn door gerealiseerde vermogenswinsten of -verliezen.
- Komen er correcties als de rente of huur onzakelijk is, denk aan voordelige leningen in de familiesfeer?
- Over een genietingstijdstip heeft de Hoge Raad niets gezegd. Moet de rente op een spaartegoed over 2024 worden meegenomen in 2024 (verschuldigd) of in 2025 (bijgeschreven)?
- Om de omvang van gerealiseerde vermogensresultaten vast te stellen, moet een kostprijs en een verkoopprijs worden vastgesteld. Ook moeten verkopen van effecten (onttrekkingen aan de effectenportefeuille) en aankoop van effecten (stortingen in de effectenportefeuille) in kaart moeten worden gebracht. Het volstaat dus niet om uit te gaan van de waarde van de effectenportefeuille aan het begin en aan het einde van het jaar. Ook zullen bijschrijvingen van dividend, waar weer effecten voor zijn aangekocht, moeten worden bepaald. Het aantonen daarvan zal de nodige praktische problemen kunnen opleveren. Zo zullen bankoverzichten niet altijd per transactie het resultaat laten zien. En misschien zijn de transactiekosten wel impliciet verwerkt in de overzichten of de kosten van het beleggingsfonds. Het is om die reden verstandig deze informatie nu al te gaan inventariseren, temeer omdat deze informatie in voorkomende gevallen op een gegeven moment niet meer is te raadplegen c.q. ‘verdwijnt’.
- Hetzelfde als hiervoor geldt voor (impliciete) kosten in het overzicht van de verhuurorganisatie van uw vakantiewoning. Deze kosten dienen te worden geëlimineerd.
- En wat is de kostprijs van een onroerende zaak waarin in de loop van het jaar is geïnvesteerd? De kostprijs is dan hoger geworden. Maar als onderhoud is gepleegd, zijn dat kosten die niet aftrekbaar zijn. Het verschil tussen onderhoud en verbeteringen lijkt dus relevant te worden.
- Ongerealiseerde vermogensresultaten tellen ook mee. Ook daarbij speelt de vraag wat de kostprijs is en welke waarde in aanmerking moet worden genomen aan het einde van het kalenderjaar. Mag voor de waarde van onroerende zaken per ultimo 2022 worden uitgegaan van de WOZ-waarde 2024 (welke immers als peildatum 1 januari 2023 heeft)? En als de woning gedurende het jaar is verkocht, geldt dan als opbrengst de daadwerkelijke verkoopprijs of de WOZ-waarde in dat jaar? En als dit de WOZ-waarde is, welke waarden geldt dan als de woning in de loop van het jaar wordt verkocht? Er zijn immers alleen WOZ-waarden bekend op 1 januari van ieder jaar.
- Verliesverrekening over de jaren heen is niet aan de orde, maar als in het jaar zelf een verlies wordt geleden, ontvangt de belastingplichtige dan een teruggaaf? Dit lijkt er niet op, omdat de compensatie slechts bestaat uit het verminderen van de aanslag (r.o. 5.5.2), welke niet verder kan worden verminderd dan tot nihil.
- Bij de aangiften van fiscale partners mogen gemeenschappelijk inkomensbestanddelen (waartoe box 3-inkomen behoort) tussen beide partners worden verdeeld. Het aanpassen van de optimale verdeling is mogelijk tot zes weken na de definitieve aanslag inkomstenbelasting. Nu de Belastingdienst naar aanleiding van het Kerstarrest in de meeste gevallen geen aanslagen meer heeft opgelegd voor de belastingjaren 2021 en volgend, moet ook worden onderzocht of een lager werkelijk rendement aanleiding geeft tot een nieuwe verdeling van de inkomsten tussen de partners. Ook de Belastingdienst zal hierover moeten nadenken en dit zal tevens uitvoeringstechnische uitdagingen opleveren.
Uit het bovenstaande blijkt dat het vaststellen van het werkelijke rendement zoals de Hoge Raad dat heeft geformuleerd een behoorlijk ingewikkelde exercitie kan zijn. Hopelijk komt de Belastingdienst met heldere richtlijnen/standaardformulieren. Wij zijn ook benieuwd op welke wijze de Belastingdienst de nog openstaande aanslagen gaat afwikkelen. De Belastingdienst heeft aangegeven dat hij binnen acht weken met een reactie op het arrest komt.
Tot slot merken wij op dat de Hoge Raad nog geen beslissing heeft genomen in de zogenoemde massaal bezwaarplus-procedures. Deze procedures zien, kort gezegd, op de vraag of belastingplichtigen van wie de aanslag wel onherroepelijk vaststond op kerstavond 2021 (aanslagen 2017-2020) ook recht hebben op rechtsherstel. Die groep belastingplichtigen moet dus nog afwachten of zij recht hebben op rechtsherstel, volgens de Herstelwet of via de compensatieregeling van de Hoge Raad.
Mocht u vragen hebben over het bovenstaande of anderszins, dan kunt u uiteraard contact opnemen met een van onze adviseurs.
